PREGLED DDV ZAKONODAJE NA PODROČJU UPORABE ZNIŽANE DDV STOPNJE ZA DOBAVO, GRADNJO, OBNOVO IN POPRAVILA STANOVANJ V SLOVENIJI

1.     Uvod

Pravna pravila držav članic, ki se nanašajo na področja, ki jih pokriva pravo Unije, morajo biti oblikovana nedvoumno, da se zadevnim osebam omogoči, da jasno in natančno poznajo svoje pravice in obveznosti, nacionalnim sodiščem pa, da zagotovijo njihovo spoštovanje[1]. Načelo pravne varnosti, iz katerega izhaja načelo varstva zaupanja v pravo, zahteva, po eni strani, jasnost in natančnost pravnih pravil, in, po drugi strani, predvidljivost njihove uporabe za pravne subjekte[2]. To načelo se uveljavlja s posebno strogostjo, kadar gre za predpise, ki lahko vključujejo finančno breme, da bi se zadevnim subjektom omogočilo, da se natančno seznanijo z obveznostmi, ki so jim s temi predpisi naložene. Iz tega sledi, da je nujno, da davčni zavezanci poznajo svoje davčne obveznosti pred sklenitvijo transakcije[3]. V zvezi s tem je Sodišče EU tudi že opozorilo, da je treba obveznosti, ki jih ima davčni zavezanec glede dokazov, določiti glede na pogoje, ki so v zvezi s tem izrecno določeni v nacionalnem pravu, in običajno prakso pri podobnih transakcijah[4].

Izpostavljena razsodila in pojasnila Sodišča EU opozarjajo na ključno načelo pravne jasnosti in varnosti, ki mora biti temelj vsake zakonodaje v državah članicah Evropske unije, še posebej na področjih, kjer pravo Unije igra pomembno vlogo. Ta načela zagotavljajo, da so pravice in obveznosti posameznikov ter podjetij jasno opredeljene, kar omogoča pravilno in predvidljivo uporabo prava. Namen tega prispevka je analizirati trenutno normativno ureditev na področju uporabe znižane DDV stopnje v zvezi z dobavo, gradnjo, popravili in obnovo stanovanj v Sloveniji in opozoriti na morebitne pomanjkljivosti.

2.     Evropska DDV pravila glede znižane DDV stopnje v zvezi s stanovanji

Pravila v zvezi z uporabo znižanih DDV stopenj določa Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: Direktiva Sveta 2006/112/ES). Države članice imajo možnost uporabiti znižane stopnje DDV izključno za dobave blaga in storitev, ki so navedene v Prilogi III te direktive. Spremembe in dopolnitve teh pravil so bile uvedene z Direktivo Sveta (EU) 2022/542[5] z dne 5. aprila 2022, ki je spremenila in dopolnila Direktivo 2006/112/ES in Direktivo (EU) 2020/285 v zvezi z DDV stopnjami, kar je privedlo do preoblikovanja in razširitve relevantnega seznama blaga in storitev.

Pred omenjeno spremembo je Priloga III k Direktivi Sveta 2006/112/ES v 10. točki zajemala dobavo, gradnjo, obnovo in adaptacijo stanovanj, ki so del socialne politike, v 10a. točki pa obnovo in popravila zasebnih stanovanj, razen materialov, ki so bistveni del vrednosti dobave. Od 6. aprila 2022 dalje sta obe določbi združeni v 10. točko te priloge, ki po novem zajema tudi rušenje in dajanje nepremičnin v najem za stanovanjsko rabo. Slovenski zakonodajalec do danes DDV zakonodaje temu še ni prilagodil, oziroma je spremenil[6].

Pojem »socialna politika« ima pri uporabi znižane DDV stopnje na področju stanovanj pomembno vlogo. Sodišče EU je v zvezi s tem že odločilo, da je določanje lastne socialne politike stvar diskrecijske pravice držav članic[7]. Če obstajajo razlike med različnimi jezikovnimi različicami, je treba določbo Direktive Sveta 2006/112/ES razlagati glede na namen in splošno shemo pravil, katerih del je[8].

V zvezi z vsebino 10. točke Priloge III k Direktivi Sveta 2006/112/ES, ki se nanaša na stanovanja, ki so del socialne politike, je Sodišče EU v sodbi v zadevi C-161/14[9] pojasnilo, da ta določba ne glede na jezikovno različico, zajema le dejavnosti, ki so povezane s stanovanji ali storitvami, ki se zagotavljajo v okviru socialne politike ali socialnih stanovanj. Države članice sistema znižane stopnje DDV za to kategorijo ne smejo razširjati na situacije, ki so zunaj socialnega konteksta. Na socialne razloge se države članice lahko sklicujejo le, če so »dobro opredeljeni« in če pojem socialnega interesa ni izkrivljen, to je uporabljen za namene, ki niso socialni. 

3.     Normativna ureditev v Sloveniji

Na področju stanovanjske politike je v Sloveniji veljala znižana DDV stopnje še preden je stopila v Evropsko Unijo. Prej veljavni Zakon o davku na dodano vrednost (ZDDV[10]) je uporabo znižane stopnje DDV[11] predvideval za graditve, obnove in vzdrževanja stanovanjskih prostorov, stanovanj oziroma stanovanjskih hiš ter posebnih objektov za bivanje in življenje invalidov. Konec julija 2002[12] se je vsebina te določbe spremenila tako, da je bila znižana stopnja DDV predvidena za stanovanja, stanovanjske in druge objekte, namenjene za trajno bivanje, ter dele teh objektov, če so del socialne politike, vključno z gradnjo, obnovo in popravili le-teh. Navedeno je veljalo tudi za stanovanjske objekte, ki niso del socialne politike, vendar le do konca leta 2009[13]. Januarja 2011[14] se je seznam dobav blaga in storitev, za katere se je uporabljala znižana DDV stopnja (Priloga I k ZDDV-1), razširil še na obnovo in popravila zasebnih stanovanj, razen materialov, ki so bistveni del vrednosti dobave, kasnejših sprememb v zvezi s tem pa do danes ni bilo.

Dobave v zvezi s stanovanji in stanovanjskimi objekti trenutno zajemata 11 in 11a. točka priloge I k ZDDV-1. Prva se nanaša na stanovanja, stanovanjske in druge objekte, namenjene za trajno bivanje, ter dele teh objektov, če so del socialne politike, vključno z gradnjo, obnovo in popravili le-teh, druga pa na obnovo in popravila zasebnih stanovanj, razen materialov, ki so bistveni del vrednosti dobave.

a.     Stanovanja v okviru socialne politike

PZDDV od leta 2006 dalje 11. točko priloge I k ZDDV pojasnjuje v 54. členu, katerega vsebina se je nekajkrat spremenila, oziroma dopolnila. Ta med drugim določa, da se med objekte iz te točke Priloge I uvrščajo stanovanjski objekti, če so namenjeni za trajno bivanje in so del socialne politike, ter stanovanjske stavbe za posebne namene, vključno s pripadajočimi deli teh objektov, in sicer pod pogojem, da je njihova dobava, gradnja, obnova ali popravilo zaračunana neposredno investitorju. Iz vsebine 54. člena PZDDV je moč tudi sklepati, da je treba stanovanja in stanovanjske objekte ločevati od poslovnih stavb, saj določa, da če so stanovanjski objekti sestavni del poslovnih stavb, se nižja stopnja uporabi v pripadajočem deležu. Kaj dejansko pomeni »poslovna stavba« v DDV zakonodaji ni pojasnjeno.

Storitve gradnje, obnove in popravil stanovanjskih objektov so storitve, uvrščene pod šifro F/gradbeništvo standardne klasifikacije dejavnosti ter, ne glede na uvrstitev takih storitev v standardno klasifikacijo dejavnosti, tudi postavljanje montažnih stavb[15]. Čeprav PZDDV omenja le »storitve«, velja spomniti, da je Sodišče EU že presodilo, da se gradnja objekta, neizpodbitno nanaša na običajni pomen pojma »gradbena dela«, zato ni pomembno, ali je treba zadevno transakcijo opredeliti kot »opravljanje storitev« ali kot »dobavo blaga«[16]. V zvezi z dilemo, ali se lahko ob vseh ostalih izpolnjenih pogojih znižana DDV stopnja uporabi tudi za blago, ki se ga dobavi skupaj z njegovo vgradnjo, oziroma instaliranjem, ki se uvršča v šifro F/gradbeništvo SKD, je davčni organ zavzel stališče[17], da na to presojo enotne obravnave vpliva dejstvo, ali je to blago za potrošnika brez vgradnje ali montaže uporaben ali ne. Če ni, se transakcija obravnava enotno, sicer se znižana DDV stopnja lahko uporabi le za storitev montaže, oziroma instalacije.

Za uporabo znižane DDV stopnje v zvezi z dobavo, gradnjo, obnovo in popravili stanovanj v okviru socialne politike morajo biti torej v vsakem posameznem primeru izpolnjeni naslednji pogoji:

•  gre za stanovanjski objekt, ki je namenjen za trajno bivanje in je del socialne politike, oziroma stanovanjsko stavbo za posebne namene, vključno s pripadajočimi deli teh objektov,
• dobava, gradnja, obnova ali popravilo so zaračunani neposredno investitorju (DDV zakonodaja pojma »investitor« ne pojasni[18]) in
• storitve gradnje, obnove in popravil so uvrščene pod šifro F/gradbeništvo standardne klasifikacije dejavnosti, oziroma gre za postavljanje montažnih stavb.

Vrsta objekta

Pojasnilo, kaj se šteje kot stanovanje, ki je del socialne politike, je bilo v 54. člen PZDDV vključeno junija 2007[19], in sicer je to stanovanje, ki v večstanovanjski stavbi ne presega 120 m2 ali v enostanovanjski stavbi ne presega 250 m2 uporabne površine stanovanjskega objekta, pri čemer je uporabna površina seštevek površine bivalnih prostorov.

Šele od januarja 2011[20] dalje je določeno, da se za natančnejšo razmejitev enostanovanjskih in večstanovanjskih stavb upošteva klasifikacija vrst objektov (CC-SI), ki je uvedena na podlagi predpisov o graditvi objektov, za natančnejšo opredelitev uporabne površine pa podrobnejši način določanja in evidentiranja površine stavbe ter površine dela stavbe, kot je uveden na podlagi predpisov o evidentiranju nepremičnin. Sprva je bilo določeno tudi, da je način določitve uporabne površine razviden iz metodološkega navodila »Razvrstitev vrste prostorov glede na namen uporabe«, ki ga na svojih spletnih straneh objavlja Geodetska uprava Republike Slovenije, vendar je bilo to besedilo s spremembo PZDDV, ki je začela veljati januarja 2015[21], brisano in dodano, da se poleg klasifikacije vrst objektov (CC-SI), ki je uvedena na podlagi predpisov o graditvi objektov, za natančnejšo opredelitev uporabne površine uporablja podrobnejši način določanja in evidentiranja površine stavbe ter površine dela stavbe, kot je uveden na podlagi predpisov o evidentiranju nepremičnin.

Stanovanjske stavbe za posebne namene so taksativno naštete v petem odstavku 54. člena PZDDV, in sicer so to: stavbe, namenjene začasnemu reševanju stanovanjskih potreb socialno ogroženih, stavbe za bivanje starejših, študentov, otrok, kakor so dijaški in študentski domovi, delavski domovi, domovi za starejše, domovi za terapevtske skupine, zavetišča za brezdomce, vzgojni domovi, domovi za skupnosti ter druge stavbe, namenjene za izvajanje socialno varstvenih programov, ki vključujejo nastanitev.

Zdi se, da navedeni 54. člen PZDDV napotuje na poznavanje nekaterih gradbenih predpisov. Trenutno je namreč klasifikacijo vrst objektov (CC-SI) moč zaslediti v Prilogi I k Uredbi o razvrščanju objektov[22], ki pa je precej splošna. Iz slednje je moč razbrati le, da so stavbe kategorizirane v stanovanjske in nestanovanjske, pri čemer med stanovanjske sodijo enostanovanjske in večstanovanjske stavbe ter stanovanjske stavbe za posebne družbene skupine. Za pravilno klasifikacijo objektov je očitno potrebno posebno znanje s področja gradbeništva.

Določba 54. člena PZDDV kot pripomoček pri ugotavljanju površine stavbe predvideva tudi »podrobnejši način določanja in evidentiranja površine stavbe ter površine dela stavbe«, pri čemer pa ni jasno, za kakšen dokument, oziroma predpis gre. Pravilnik o vodenju podatkov katastra nepremičnin[23] sicer vsebuje Prilogo 3 - Podrobnejši način merjenja prostorov, izračun neto tlorisne površine dela stavbe in površine prostorov ter način določitve uporabne površine dela stavbe in prostornine rezervoarjev in silosov, vendar pa ni jasno, če je njegova uporaba za te namene ustrezna. Iz omenjene določbe 54. člena PZDDV prav tako ni jasno, kdaj se šteje, da je stanovanje namenjeno trajnemu bivanju.

Razen že omenjene sodbe v zadevi C-161/14, podrobnejše obrazložitve 10. točke Priloge III k Direktive Sveta 2006/112/ES, ki jo povzema 11. točka Priloge I k ZDDV-1, ni zaslediti. Sodišče EU je v sodbi v zadevi C‑218/21[24], ki je sicer obravnavalo 10a. točko Priloge III k Direktivi Sveta 2006/112/ES, pojasnilo izraz »stanovanje«, ki ga zajemata obe točki. Ta na splošno označuje nepremičnino – celo ali le njen del, namenjeno bivanju, in se torej uporablja za prebivanje ene ali več oseb.

Čeprav se tudi sodba v zadevi C-433/22[25] nanaša na 10a. točko Priloge III k Direktivi Sveta 2006/112/ES, velja opozoriti, da je Sodišče EU odločilo, da ker se dobave nanašajo na objekte, ki se uporabljajo kot prebivališče za eno ali več oseb in ki se uporabljajo za zasebno bivanje, se ta določba nanaša na dejansko uporabo teh objektov za stanovanjske namene. Tako pojem prebivališča kot zahteva po uporabi objekta se namreč nanašata na njegovo konkretno izkoriščanje. Nepremičnina, ki se, čeprav ima dovoljenje za stanovanjsko rabo, na dan, ko so bile opravljene zadevne storitve obnove ali popravil, dejansko ne uporablja za ta namen, ne spada na področje uporabe te določbe. Poleg tega so s področja uporabe navedene določbe izključene storitve obnove ali popravil, ki se nanašajo na objekte, ki jih je lastnik na dan izvedbe teh storitev uporabil za poslovne ali naložbene namene. Takšna odločitev Sodišča EU odpira številna odprta vprašanja, še zlasti, ali se enako pravilo uporablja tudi za vsa stanovanja, ki so po odločitvi posamezne države članice del socialne politike.

DDV zakonodaja prav tako ne pojasni, kaj pomeni, da je stanovanjski oziroma drug objekt, namenjen za trajno bivanje. Tudi ta nejasnost v praksi povzroča nemalo zmede, še zlasti, če se dobave nanašajo na počitniške hišice, ki pa se, kot izhaja iz Tehnične smernice TSG-V-006:2022, ki jo je izdalo Ministrstvo za okolje in prostor[26], tudi uvrščajo med stanovanjske objekte.

Pripadajoči deli objektov

Na podlagi 54. člena PZDDV se za pripadajoče dele objektov štejejo individualni prostori ter skupni prostori ali gradbeni elementi ali instalacije, naprave in oprema teh objektov, in sicer kadar so ti deli zaradi trajnega bivanja v souporabi stanovalcev in v lasti lastnikov stanovanj ali stanovanjskih stavb za posebne namene v tem objektu[27]. Od oktobra 2011 dalje se kot pripadajoči del objektov ne štejejo individualni prostori, naprave in oprema športnih, fitnes in drugih objektov, namenjenih za sprostitev[28]. Kaj so pripadajoči deli objektov in kdaj so ti namenjeni sprostitvi, zakonodaja ne pojasni.

Sodišče EU je v že omenjeni zadevi C‑218/21 pojasnilo, da so v primeru stanovanjske stavbe, sestavljene iz več stanovanj, skupne naprave na splošno pomembne in nujne za uporabo posameznih stanovanj. Ker podrobnejših pojasnil o tem, kaj se šteje kot pripadajoči del stanovanjskih objektov in stanovanjskih stavb za posebne namene DDV zakonodaja ne zajema, prav tako pa v zvezi s tem zaenkrat ni zaslediti uporabne sodne prakse, je to preverjanje v praksi za davčne zavezance precej oteženo.

Iz javno dostopnega pojasnila davčnega organa[29] izhaja, da slednji pri ugotavljanju znižane DDV stopnje, ki se nanaša na 11. točko Priloge I k ZDDV-1, napotuje na Gradbeni zakon (GZ-1)[30], Tehnično smernico TSG-V-006:2022, ki jo je izdalo Ministrstvo za okolje in prostor, Uredbo o razvrščanju objektov[31] in njeno obrazložitev, katere avtor ni znan[32]. Omenjeni predpis, oziroma dokumenti so zavezancem v praksi gotovo lahko v pomoč, vendar pa ne gre zanemariti dejstva, da pred objavo tega pojasnila, to je pred 29.9.2023, tovrstnega javnega opozorila ni bilo moč zaslediti. V zvezi s tem velja tudi izpostaviti, da iz veljavne DDV zakonodaje izrecno ne izhaja, da je ta napotitev sploh ustrezna. Še zlasti bi na ta dvom moral biti pozoren davčni organ pri izvajanju davčnega inšpekcijskega nadzora.

Tudi na vprašanje, kako naj dobavitelj ravna v primeru, ko na primer investitor nadstrešek (je del stanovanjskega objekta, ki je del socialne politike) uporabi tudi za uporabo letne kuhinje, zunanjega tuša, mize, stolov, ležalnikov, jacuzzija, bazena ali kombinacijo vseh prej navedenih, davčni organ odgovora ni podal. Pojasnil je, da zaradi različnih namenov uporabe opisov hipotetičnih situacij ter ustreznosti dokazil o uporabi nadstreška odgovora ni mogoče posredovati, saj da se dejansko stanje ugotavlja v vsakem konkretnem postopku[33]. Tudi slednje kaže na to, da bi bilo treba to področje v zakonodaji bolj jasno opredeliti.

b.    Zasebna stanovanja

Kot že navedeno, se skladno s točko 11a. Priloge I k ZDDV-1 znižana DDV stopnja uporabi za  obnovo in popravila zasebnih stanovanj, razen materialov, ki so bistveni del vrednosti dobave. Omenjeno določbo opredeljuje 54a. člen, ki določa, da se v skladu z navedeno točko po nižji stopnji obračunava od obnove in popravil stanovanjskih objektov ali njim pripadajočih delov, ki niso del socialne politike, kadar so zaračunani neposredno investitorju, ne pa tudi od dobave in gradnje teh objektov. Če v vrednosti obnove in popravil stanovanjskih objektov ali njim pripadajočih delov, ki niso del socialne politike, vrednost dobavljenih materialov presega 50% celotne vrednosti opravljene storitve brez DDV, se šteje, da gre za dobavo blaga in ne za opravljanje storitev obnove in popravil.

V že omenjeni sodbi v zadevi C-218/21 je Sodišče EU pojasnilo, da pridevnik »zaseben« omogoča razlikovanje od nezasebnih stanovanj, kot so službena stanovanja ali hoteli. Zato se morajo storitve obnove in popravil v tej kategoriji nanašati na objekte, ki se uporabljajo za zasebno bivanje, medtem ko storitve, ki se nanašajo na objekte, ki se uporabljajo za druge namene, kot so poslovni nameni, niso zajete s to določbo. Glede na navedeno se postavlja vprašanje, če je trenutno veljavna vsebina 54a. člena PZDDV sploh še relevantna, saj se zdi, da ta preveč razširja nabor stanovanj kot jih opredeljuje Sodišče EU.

4.     Primer dobave in montaže ograje ter njeno popravilo, oziroma obnova

Pri dobavi in montaži ograje[34], njenemu popravilu in obnovi je treba za uporabo znižane DDV stopnje v vsakem posameznem primeru preveriti več pogojev. V kolikor se ograja obravnava kot samostojni objekt, nadaljnja presoja ostalih pogojev ni smiselna, saj se skladno s klasifikacijo vrst objektov (CC-SI) najverjetneje uvršča med nestanovanjske objekte.

Nasprotno pa velja, če se ograja obravnava kot pripadajoči del stanovanjskega objekta, ki je namenjen za trajno bivanje ali stanovanjske stavbe za posebne namene. Za to presojo je glede na vse zgoraj navedeno in stališče davčnega organa očitno potrebno dobro poznavanje gradbene zakonodaje.

V kolikor se ugotovi, da se ograja obravnava ko pripadajoči del teh objektov, je treba nadalje preveriti, ali se montaža te ograje uvršča v šifro F/gradbeništvo SKD. Skladno s 6. členom Uredbe o standardni klasifikaciji dejavnosti[35] je za razlago teh postavk pristojen Statistični urad RS, zato je v zvezi s to presojo smiselno komunicirati s tem organom.

Če se storitev montaže ograje, ki se dobavlja, uvršča v šifro F/gradbeništvo SKD, je treba nadalje preveriti, ali gre za gradnjo teh objektov ali zgolj njihovo popravilo, oziroma obnovo. Če gre za njihovo gradnjo, je uporaba znižane DDV stopnje mogoča le, če se ograja nanaša na stanovanjski objekt, ki je namenjen za trajno bivanje in je del socialne politike ali na stanovanjsko stavbo za posebne namene in je dobava zaračunana neposredno investitorju. V kolikor se ugotovi, da se z dobavo in montažo ograje popravlja, oziroma obnavlja objekt, na katerega se ta ograja nanaša (ali se popravlja, oziroma obnavlja prav ograjo, ki je pripadajoči del tega objekta), je znižano stopnjo DDV mogoče uporabiti, če se to popravilo, oziroma obnova nanaša na:

• na stanovanjski objekt, ki je namenjen za trajno bivanje in je del socialne politike ali na stanovanjsko stavbo za posebne namene in je dobava zaračunana neposredno investitorju ali
• zasebno stanovanje (stanovanje, ki ni del socialne politike) in je dobava zaračunana neposredno investitorju, če vrednost materiala ne presega 50% celotne vrednosti opravljene dobave.

5.     Zaključek

Glede na precej široko pojasnilo Sodišča EU v zvezi s pojmom »socialne politike« ustreznosti odločitve slovenskega zakonodajalca glede obsega kvadrature stanovanj, na podlagi katerih se presoja, katera so del socialne politike, z vidika poznavanja DDV sistema ni mogoče presojati, saj gre za avtonomno odločitev posamezne države članice.

Ne glede na navedeno pa iz prispevka izhaja, da se v kontekstu uporabe znižane DDV stopnje pri dobavi, gradnji, popravilih in obnovi stanovanj v Sloveniji kaže, da obstoječa zakonodaja ne izpolnjuje teh zahtev v zadostni meri. Praksa razkriva pomanjkljivosti v normativni ureditvi, ki ne zagotavlja zadostne jasnosti in predvidljivosti za davčne zavezance, kar bi jim omogočilo, da se pred sklenitvijo poslov natančno seznanijo z obveznostmi, ki jih takšne transakcije prinašajo. To pomanjkanje jasnosti ne le ovira spoštovanje pravic in obveznosti, temveč tudi načelo varstva zaupanja v pravo, kar lahko povzroči finančno breme za zadevne subjekte. Zato je nujno potrebna dopolnitev in prilagoditev slovenske zakonodaje, da bi se zagotovila skladnost s temeljnimi načeli, ki jih je izpostavilo Sodišče EU, in s tem omogočila večja pravna varnost in jasnost za vse zainteresirane strani na tem področju.

Zaradi navedenega velja še spomniti, da je Sodišče EU že večkrat presodilo, da iz načela pravne varnosti med drugim izhaja, da mora biti zakonodaja Unije jasna, njena uporaba pa predvidljiva za vse subjekte, na katere se nanaša, pri čemer je ta zahteva pravne varnosti še posebej stroga, kadar gre za ureditev, ki lahko povzroči finančne posledice, s čimer se zainteresiranim osebam omogoči, da poznajo natančen obseg obveznosti, ki jim jih nalaga[36].

mag. Aleksandra Heinzer

DDV svetovalka I VAT consultant

Pakta svetovanje d.o.o.

CFE’s Representative at the VAT Expert group at European Commission

1.3.2024